Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable rebuts per una entitat sense ànim de lucre

Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC NÚM. 100, CONSULTA 6
Comissió de Comptabilitat i Fiscalitat de l’ ACCID

Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC

NÚM. 100, CONSULTA 6
2
Consulta
Sobre l’adequat reconeixement i imputació a l’excedent de l’exercici d’uns llegats de caràcter no reintegrables rebuts per una entitat sense ànim de lucre, de conformitat amb el que disposa la norma de registre i valoració (NRV) 20a del pla de comptabilitat de les entitats sense finalitats lucratives (PCESFL), aprovat per la resolució de l’Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (ICAC) del 26 de març del 2013.
Resposta
El consultant descriu una sèrie de casos en els quals una entitat sense finalitats lucratives accepta diversos tipus de llegats de caràcter no reintegrable: o bé el testador llega un immoble especificant la destinació o l’ús del mateix, o deixant a la voluntat de l’entitat la determinació del mateix; o bé llega efectiu, per a adquirir un immoble (especificant o no la destinació o l’ús del mateix), o per a destinar-lo a l’ús que determini l’entitat. En aquest últim cas, l’entitat decideix adquirir un immoble per l’ús que estimi més convenient.
La consulta versa sobre si tots els casos descrits han de ser tractats de la mateixa manera, i concretament, arribar a la conclusió que la finalitat del llegat és adquirir un immoble i per tant el tractament comptable de la transferència e d’ingrés al compte de pèrdues i guanys, en tots els casos, també s’ha de fer d’acord amb aquesta finalitat.
La NRV 20a del PCESFL en el seu apartat 1 estableix que: “Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es comptabilitzaran, amb caràcter general, directament en el patrimoni net de l’entitat per a la seva posterior reclassificació a l’excedent de l’exercici com a ingressos, sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat (…). Les subvencions, donacions i llegats no reintegrables que s’obtinguin sense assignació a una finalitat especifica es comptabilitzaran directament a l’excedent de l’exercici en el que es reconeguin”.
A l’apartat 3 de la mateixa norma s’expressa que els actius de l’immobilitzat intangible, material i inversions immobiliàries, “s’imputaran com ingressos a l’exercici en proporció a la dotació a la amortització efectuada en aquell període pels elements citats,
Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC
NÚM. 100, CONSULTA 6
3
o en el seu cas, quan es produeixi la seva alienació, correcció valorativa per deteriorament o baixa al balanç”.
Així, la finalitat última és aconseguir una correlació entre els ingressos i les despeses, de tal manera que es respecti el principi de meritació; només quan no sigui possible aplicar aquest criteri es quan es procedeix al reconeixement de la subvenció, donació o llegat directament al compte de pèrdues i guanys.
Per tant, quan la norma al·ludeix a l’absència “d’una finalitat específica“ sembla referir-se a una situació en la que no es pot identificar de manera clara una inversió o despesa per naturalesa que són finançats amb els recursos obtinguts mitjançant la donació o llegat, circumstància que es produirà, amb caràcter general, en el cas de les donacions i llegats monetaris concedits sense una finalitat especifica, independentment de que amb posterioritat la fundació assigni aquests recursos monetaris a una finalitat concreta, com podria ser l’adquisició d’un immoble.
Anàlisi de la resposta
En resum, de conformitat amb aquesta resposta de l’ICAC, les subvencions, donacions i llegats no reintegrables es registren de la següent manera:
 Si tenen una assignació específica, directament al patrimoni net de l’entitat per a la seva posterior reclassificació a l’excedent de l’exercici com a ingressos, sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses derivades de la subvenció, donació o llegat.
 Si no tenen una assignació especifica, directament a l’excedent de l’exercici en el que es reconeguin. Esquemàticament:
Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC
NÚM. 100, CONSULTA 6
4
Analitzem a continuació diferents casos que es poden produir:
A) RENDES EXEMPTES
1. El testador llega un immoble especificant la seva destinació i el seu ús, o deixant a la voluntat de l’entitat la determinació del mateix.
El paràgraf 2n de la NRV 5a, determina que “els terrenys i edificis que els seus usos futurs no estiguin determinats en el moment de la seva incorporació al patrimoni de l’empresa, es qualificaran com a inversió immobiliària….”.
1.a.) Si el testador especifica la seva destinació, es comptabilitzarà directament al patrimoni net pel seu posterior traspàs com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses del llegat.
EXEMPLE:
Concessió d’un llegat de 50.000,00€ el dia 01.06.2015, coincidint l’exercici fiscal amb el natural, la part del terreny representa el
LLEGAT
FINALITAT ESPECÍFICA
SENSE FINALITAT ESPECÍFICA
EXCEDENT CORRELACIÓ INGR.-DESP.
EXCEDENT DE L’EXERCICI
FINALITAT ESPECÍFICA
IMMOBILITZAT MATERIAL O INVERSIÓ IMM.
IMMOBLE LLEGAT
SENSE FINALITAT ESPECÍFICA
INVERSIONS IMMOBILIÀRIES
Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC
NÚM. 100, CONSULTA 6
5
25% del valor total i s’amortitza linealment al 2% anual, entrant en funcionament el mateix dia de l’adquisició lucrativa.
12.500,00
(210)
Terrenys (25% x 50.000,00)
37.500,00
(211)
Construccions
a
Donacions i llegats de capital
Data: 01.06.2015
(131)
50.000,00
437,50
(681)
Amortització de l’immobilitzat material (2% x 37.500,00 x 7/12)
a
Amortització Acumulada de l’immobilitzat material
Data:31.12.2015
(281)
437,50
437,50
(131)
Donacions i llegats de capital
a
Subvencions, donacions i llegats de capital transferits a l’excedent de l’exercici
Data: 31.12.2015
(746)
437, 50
1.b.) Si el testador no especifica la seva destinació, l’immoble es qualificarà com a inversió immobiliària.
12.500,00
(220)
Inversió en terrenys
37.500,00
(221)
Inversió en construccions
a
Ingressos de donacions i llegats de capital
Data: 01.06.2015
(131)
50.000,00
2. Es llega efectiu el dia 01.03.2015 per l’adquisició d’un immoble (especificant o no la destinació o l’ús del mateix), o per a destinar-lo a l’ús que determini l’entitat. En aquest cas, l’entitat decideix adquirir un immoble pel seu propi ús.
2.a.) Llega efectiu per l’adquisició d’un immoble especificant la destinació:
Per la concessió del llegat:
50.000,00
(572)
Bancs e institucions de crèdit c/c vista, euros
a
Ingressos de donacions i llegats de capital
Data: 01.03.2015
(131)
50.000,00
Per l’adquisició de l’immoble:
12.500,00
(210)
Terrenys (25%*50.000,00)
37.500,00
(211)
Construccions
a
Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros
Data: 01.06.2015
(572)
50.000,00
Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC
NÚM. 100, CONSULTA 6
6
Per l’amortització:
437,50
(681)
Amortització de l’immobilitzat material (2% x 37.500,00 x 7/12)
a
Amortització Acumulada de l’immobilitzat material
Data: 31.12.2015
(281)
437,50
Pel traspàs a ingressos de l’exercici:
437,50
(131)
Ingressos de donacions i llegats de capital
a
Subvencions, donacions i llegats de capital transferits a l’excedent de l’exercici
Data: 31.12.2015
(746)
437,50
2.b.) Llega efectiu per l’adquisició d’un immoble sense finalitat especifica:
50.000,00
(572)
Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros
a
Subvencions, donacions i llegats a l’activitat
Data: 01.03.2015
(131)
50.000,00
12.500,00
(220)
Inversions en terrenys
37.500,00
(221)
Inversions en construccions
a
Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros
Data: 01.06.2015
(572)
50.000,00
2.c.) Llega efectiu sense finalitat especifica:
50.000,00
(572)
Bancs i institucions de crèdit c/c vista, euros
a
Subvencions, donacions i llegats de capital transferits a l’exercici
Data: 01.03.2015
(746)
50.000,00
B) RENDES NO EXEMPTES: EFECTE IMPOSITIU (ART.17.4.a i 17.5 LIS)
Si el llegat es considera renda no exempta, entren en consideració els articles esmentats anteriorment de la llei de l’impost sobre societats (llei 27/2014), que estableixen el següent:
Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC
NÚM. 100, CONSULTA 6
7
ART.17.4.a LIS:
S’han de valorar pel seu valor de mercat els elements patrimonials següents:
a) Els transmesos o adquirits a títol lucratiu. No tenen aquesta consideració les subvencions.

ART.17.5.LIS:
En els supòsits que preveuen les lletres a), b) c) i d) de l’apartat anterior, l’entitat transmitent ha d’integrar en la seva base imposable la diferència entre el valor de mercat dels elements transmesos i el seu valor fiscal. No obstant això, en el supòsit d’augment de capital o fons propis per compensació de crèdits, l’entitat transmitent ha d’integrar en la seva proporció que li correspongui, i el valor fiscal del crèdit capitalitzat.
En l’adquisició a títol lucratiu, l’entitat adquirent ha d’integrar en la seva base imposable el valor de mercat de l’element patrimonial adquirit.
La integració en la base imposable de les rendes a que es refereix aquest article s’ha d’efectuar en el període impositiu en què es duguin a terme les operacions de les quals deriven les rendes.
Veiem les conseqüències en els exemples anteriors:
1. El testador llega un immoble especificant la seva destinació i el seu ús, o deixant a la voluntat de l’entitat la determinació del mateix.
a) Si el testador especifica la seva destinació, es comptabilitzarà directament al patrimoni net per al seu posterior traspàs com a ingressos sobre una base sistemàtica i racional de forma correlacionada amb les despeses del llegat.
Per la concessió del llegat:
12.500,00
(210)
Terrenys (25% x 50.000,00)
37.500,00
(211)
Construccions
Data: 01.07.2015
a
Donacions i llegats de capital
(131)
50.000,00
Per l’amortització:
437,50
(681)
Amortització de l’immobilitzat material (2% x 37.500,00 x 7/12)
a
Amortització Acumulada de l’immobilitzat material
Data: 31.12.2015
(281)
437,50
Comptabilització de llegats de caràcter no reintegrable Nota Tècnica ACCID
rebuts per una entitat sense ànim de lucre. Concordança
amb la norma NRV 20ª del Pla General de Comptablitat
d’entitats sense finalitats lucratives (PCESFL). BOICAC
NÚM. 100, CONSULTA 6
8
L’ import corresponent a l’amortització es traspassarà a ingressos de l’exercici:
437,50
(131)
Donacions i llegats de capital
a
Subvencions, donacions i llegats de capital transferits a l’excedent de l’exercici
Data:31.12.2015
(746)
437,50
Si el tipus impositiu de l’IS és del 25%:
12.390,63
(131)
Donacions i llegats de capital (50.000-437,50) X 25%
a
Hisenda Pública, creditora per l’impost sobre societats
Data: 31.12.2015
(4752)
12.390,63
Es genera una diferència no temporària1 en la liquidació de l’IS de l’any 2016 i següents:
Exercici
Ingrés comptable
Ingrés fiscal
Diferència
2016
437,50
50.000,00
+49.562,50
2017 i següents
437.50
-437.50
-437, 50
b) Llega efectiu sense especificar la destinació:
50.000,00
(572)
Bancs i institucions de crèdit c/c vista,€
a
Subvencions,donacions i llegats de capital transferits a l’exercici
Data: 01.03.2015
(746)
50.000,00
12.500,00
(630)
Impost corrent
(50.000 x 25%)
a
Hisenda Pública, creditora per l’impost sobre societats
Data: 31.12.2015
(4752)
12.500,00
1 Es tracta d’un ingrés registrat en el patrimoni net i en la base imposable. Font: NRV 16.2.b de la resolució del 26 de març del 2013 de l’ICAC, que aprova el pla de comptabilitat de les petites i mitjanes entitats sense ànim de lucre.